Центром нашего исследования стали правовые аспекты ответственности налоговых инспекций и их сотрудников, в контексте компенсации ущерба как метода защиты финансовых интересов налогоплательщиков, а также суть гражданско-правовой ответственности этих учреждений.
В исследовании проводится анализ законодательных, практических и теоретических подходов к понятию убытков, выявляется их природа, структура законодательства о компенсации убытков, а также изучается процесс реализации права на компенсацию убытков в контексте судебной практики.
Вопросы, связанные с ответственностью налоговых служб и их работников, хотя и не считаются ключевыми в теории права, имеют практическую значимость для защиты прав налогоплательщиков. Это подтверждается не только практикой применения законов, но и множеством научных источников.
Разбор проблематики ответственности налоговых органов и их служащих способствует достижению необходимого баланса в понимании и использование санкций в отношении нарушений прав и интересов плательщиков налогов, совершаемых налоговыми учреждениями.
Вопросы, связанные с применением ответственности к налоговым органам и их работников, давно привлекают внимание исследователей и самих налогоплательщиков, столкнувшихся с нарушениями своих прав при взаимодействии с контролирующими органами.
Однако, анализ обязанностей и ответственности налоговых служб и их сотрудников в научной литературе не привел к всестороннему законодательному оформлению этого аспекта, в результате чего, нормы ответственности размыты по различным сферам законодательства: гражданскому, трудовому, административному, уголовному.
Например, в 6-м разделе НК РФ отсутствуют статьи, регулирующие ответственность налоговых институтов и их работников. Законодательство ограничивается лишь установлением общих положений об ответственности налоговых органов.
Так, согласно закону 35 НК РФ, за незаконные акты или пассивное поведение работников налоговых служб предусмотрена ответственность в рамках законодательства РФ.
Согласно статье 12 Закона РФ от 21 марта 1991 года № 943-1 «О налоговых органах РФ», сотрудники налоговых служб, лица, осуществляющие или ненадлежащим образом выполняющие свои обязанности, подвергаются дисциплинарным, финансовым и уголовным мерам ответственности в соответствии с применимым законодательством.
В этом законе, определяя виды ответственности сотрудников налоговых органов, законодатель использует ссылочные нормы, не уточняя конкретных составов правонарушений.
Учитывая наличие ссылочных положений, описанных ранее, давайте обратим внимание на соответствующее отраслевое законодательство, касающееся обязанностей и ответственности налоговых структур и их руководящих сотрудников.
Во-первых, в качестве государственных служащих, руководители налоговых органов подлежат дисциплинарной ответственности, как это предусмотрено закона 57 ФЗ «О государственной гражданской службе РФ» от 27 июля 2004 года № 79-ФЗ.
В соответствии с первым разделом данного регламента, руководитель обладает полномочиями применять определённые меры наказания за нарушения правил поведения включая:
1.Невыполнение или некорректное исполнение профессиональных задач:
- предупредительное замечание;
- строгий выговор;
- уведомление о несоответствии занимаемой позиции;
- увольнение с государственной службы по основаниям, оговоренным в разделе 2, подразделах «а» — «г» раздела 3, разделах 5 и 6 первой части 37-й статьи соответствующего федерального регламента.
3.Постоянное игнорирование профессиональных обязанностей государственным служащим без уважительных причин, несмотря на ранее наложенные дисциплинарные взыскания.
- единичное серьезное нарушение выполнения служебных задач государственными служителями, включая неявку на работу без причины;
- присутствие на рабочем месте в состоянии опьянения, вызванного алкоголем, наркотиками или иными веществами вида опьянения;
- раскрытие конфиденциальной информации, охраняемой государством, или служебных данных, ставших известными в процессе исполнения служебных функций;
- совершение кражи (включая мелкую), присвоения, преднамеренного уничтожения или ущерба чужой собственности, подтвержденное приговором суда или решением уполномоченного органа по вопросам, связанным с административными правонарушениями.
4.принятие неоправданных решений государственным служащим, занимающим руководящие должности, приведшее:
- к нарушению сохранности имущества;
- к его незаконному использованию;
- или иным убыткам для государственного учреждения;
5.однократное серьезное нарушение выполнения обязанностей, возложенных на государственных служителей, занимающим руководящие позиции, ведущее:
- к ущербу для государственного органа
- или нарушению законодательства РФ
Процедура наложения и отмены дисциплинарных мер в отношении государственных служащих подробно описана в статье 58 ФЗ «О государственной гражданской службе РФ».
Cотрудникам налоговых служб, участвующим в трудовых отношениях, предписывается материальная ответственность, которая определена в положениях ТК РФ.
Согласно статье 233 ТК РФ, обязанности материальной ответственности возникают у участника рабочего соглашения, в случае причинения вреда другому участнику из-за своей вины и незаконных действий (или бездействия), если только Кодекс или другие федеральные законы не предусматривают иное.
Эта норма, обладающая универсальным значением, также применима к должностным лицам налоговых структур.
Внедрение этих санкций ограничено компетенцией сотрудников налоговых инстанций, при этом инициатива по их использованию исходит только от работодателя — соответствующего налогового учреждения, а не от налогоплательщика, что ограничивает сферу их использования конкретными правовыми отношениями между государственными органами и их работниками.
Упомянутые выше сотрудники налоговых инстанций могут быть подвергнуты административной ответственности, которая обычно регулируется в деталях в КоАП РФ. Нарушения, подпадающие под эту категорию ответственности, затрагивают общественные интересы, таким образом, лицо, совершившее административное нарушение, отвечает перед государством.
Согласно статье 2.4 КоАП РФ, должностные лица могут нести административную ответственность за административные нарушения, связанные с отказом или неправильным выполнением cвоих служебных задач.
Однако, КоАП РФ и другие законодательные акты не выделяют налоговых служащих в отдельную категорию нарушителей, поэтому к ним могут применяться разнообразные типы административных правонарушений.
Примеры таких правонарушений включают:
- отказ в предоставлении информации гражданам (ст. 5.39 КоАП РФ);
- нарушение процедур государственной регистрации компаний и физических лиц-коммерсантов (ст. 14.25 КоАП РФ);
- игнорирование индивидуального установления суда или позиции судьи (ст. 17.4 КоАП РФ);
- самоуправство (ст. 19.1 КоАП РФ);
- нарушение режима доступа на охраняемые объекты (ст. 20.17 КоАП РФ) и другие.
Cотрудники налоговых ведомств могут попадать под уголовное преследования.
Возможность возбуждения уголовного дела работников налоговых служб обусловлена, в числе прочего, законами главы 30 УК РФ, которые предписывают наказание за преступления, направленные против государственного порядка, интересов госслужбы и деятельность в учреждениях местного управления.
Кроме того, невыполнение или неправомерное исполнение сотрудниками налоговых организаций своих функций может классифицироваться, например, как:
- препятствование законной деловой деятельности (ст. 169 УК РФ);
- неправомерное использование служебных полномочий (ст. 285 УК РФ);
- превышение служебных полномочий (ст. 286 УК РФ);
- небрежность (ст. 293 УК РФ);
- официальный фальсификат (ст. 292 УК РФ);
- нецелевое использование бюджетных средств (ст. 285.1 УК РФ);
- получение взяток (ст. 290 УК РФ) и другие.
Таким образом, работники налоговых органов могут нести административную и уголовную ответственность, при этом материалы из административных и уголовных дел могут служить в качестве основания для наложения мер гражданско-правовой ответственности на налоговые структуры, что особенно актуально для налогоплательщиков и предпринимателей.
Экономические агенты играют ключевую роль в наполнении государственного бюджета, что делает защиту их прав и интересов важной задачей налогового управления, способствующей формированию благополучной деловой атмосферы.
Это, в свою очередь, способствует экономическому росту, устойчивому развитию бюджета и успешному выполнению государственных функций в социальной, экономической и политической сферах.
Ущерб, нанесенный экономическим субъектам, приводит к негативным последствиям не только для них, но и вызывает социальное и политическое недовольство, подрывая авторитет налоговых властей как представителей государства в отношениях с налоговыми участниками.
Таким образом, эффективное налоговое управление, исключающее нанесение убытков предпринимателям, является ключевым аспектом в работе государственных органов.
Тема компенсации убытков, вызванных действиями или бездействием налоговых служб, а также изданием ненормативных актов, находится в центре внимания юридических экспертов.
В результате в юридической практике и литературе сформировались прочные подходы к вопросу правового оформления компенсаций убытков.
Убытки определяются как расходы, необходимые для восстановления нарушенной законом правосубъектности, включая фактические потери или ущерб имуществу (реальный ущерб), а также упущенные доходы, которые были бы получены в нормальных рамках гражданской сферы, если бы не было нарушено право (потерянная выгода), в соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ.
В соответствии с положениями 1069 закона ГК РФ, подлежит компенсации ущерб, причиненный организации из-за незаконных действий (или бездействия) органов государственного или муниципального управления или их служащих, в том числе выпуска актов, нарушающих законодательство или иные нормативные акты.
Данная компенсация осуществляется за счет финансирования из федерального бюджета России, бюджета субъекта Федерации или местного бюджета.
Так, для использования средства гражданско-правовой санкции, например, возмещение ущерба, необходимо доказать несколько факторов:
- факт нанесения ущерба и его объем;
- неправомерность действий виновника;
- связь причинности между незаконными действиями и ущербом;
- вину виновника.
Отсутствие любого из этих условий может привести к отказу в выполнении запросов по компенсации ущерба.
Судебный опыт следует этому нормативному подходу и критериям для возложения ответственности по возмещению убытков при рассмотрении соответствующих дел.
Часто отказы в компенсации ущерба, предъявляемого налогоплательщиками, обусловлены неудачей в доказательстве факта нанесения ущерба налоговыми органами и определении его масштаба.
В таких случаях, решения судов опираются на принципы, закрепленные в статье 123 Конституции РФ и законах 7, 8, 9 А ПК РФ, которые предусматривают принципы состязательности и равноправия участников процесса.
Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ, заявитель о возмещении затратобязан доказать наличие ущерба и обосновать его объем, как указано в п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31 мая 2011 года № 145.
Обязанность устанавливать неправомерность действий (или бездействия) налоговых органов и факторов, которые послужили основанием для этих действий, также основывается на п. 5 упомянутого Информационного письма.
При этом следует учитывать, что многие отказы в компенсации связаны с отсутствием доказательств прямую связь между ущербом и незаконными действиями налоговых органов.
Кроме того, суды также оценивают действия налогоплательщиков в контексте предпринятых ими мер для предотвращения имущественного ущерба.
Этот аргумент подкрепляется Постановлением Президиума ВАС РФ от 17 июля 2012 года № 2683/12 по делу № А60-25348/2010, в котором было указано, что расходы, произведенные юридическим лицом, не подлежат компенсации в виде убытков, если оно осознавало незаконность акта государственного органа.
Следовательно, осведомленность налогоплательщика о неправомерности акта налоговой инстанции, а также его неучастие в превентивных мерах для предотвращения потерь, может влиять на решение о взыскании убытков.
Важно, чтобы основной причиной потерь были незаконные действия или пассивное поведение налоговых органов, исключая ситуации, где убытки могли быть намеренно вызваны самим налогоплательщиком.
Эти факторы пристально анализируются судами всех инстанций, включая аспект причинно-следственной связи, что подтверждается рядом примеров из последних судебных дел.
Схожие позиции по критериям для использования средства наказания, такого как взимание ущерба, занимают и авторитетные юристы.
Специальное внимание уделяется проблеме вины причинителя вреда и ее правильному применению в контексте гражданско-правовой ответственности, что является предметом серьезных обсуждений в правовой среде.
Например, Ю.В. Романец подчеркивает, что согласно общим правилам ущерб, вызванный нелегитимным действием госоргана или его представителя, подлежит возмещению при доказанной вине.
Другие эксперты также подчеркивают, что наличие вины налогового органа (или его сотрудника) является ключевым условием для возложения ответственности за убытки, понесенные налогоплательщиками.
Государство несет обязанность за поступки своих работников только при доказательстве их вины.
К примеру, Т.В. Шпачева обоснованно заявляет, что вина тесно связана с противоправностью действий.
Если действия противоправны, обычно присутствует и вина.
Поэтому, разграничение четырех условий ответственности (наличие ущерба, противоправность, вина, причинно-следственная связь) может быть условным, учитывая тесную связь противоправности и вины.
Эту точку зрения можно поддержать, однако, важно признать независимость таких критериев, как противоправность и вина, поскольку каждый из них отражает объективную и субъективную стороны нарушения. Тем не менее, такой подход является оправданным с практической точки зрения, упрощая обязанность налогоплательщика устанавливать основания для привлечения налоговых органов к ответственности, хотя и может отклоняться от строгого толкования юридических норм.
В то же время, в академическом сообществе существует мнение, подчеркивающее, что наличие вины у причинителя ущерба не должно быть решающим в контексте компенсации убытков налоговыми органами, учитывая восстановительную природу такой ответственности.
Исходя из этого, субъективные мотивы и действия должностного лица оказываются второстепенными, хотя практика применения права показывает, что установление вины налоговой службы в убытках является неотъемлемым и важным условием для применения такой ответственности.
Также многие исследователи отмечают, что вина в контексте гражданского права имеет свою особенность, воспринимаясь не как субъективное отношение к поступкам, а как отсутствие объективно необходимых действий для избежания негативных последствий своих действий в данной ситуации.
Некоторые юристы подчеркивают, что строго гражданско-правовой подход к этому вопросу может вызывать сложности на практике, учитывая публично-правовую природу государственной деятельности.
Учитывая эту специфику, становится ясно, что действия госорганов регулируются нормами публичного права, в основе которых лежат императивные нормы.
Налоговые органы, обладая властными полномочиями, ограничивают права и интересы налогоплательщиков в определенных законом рамках.
Ущерб, таким образом, может возникать из действий, регулируемых за пределами гражданского права. Следовательно, наличие противоправности и вины в действиях (или бездействии) налоговых органов и их сотрудников, а также при выдаче неправомерных ненормативных актов, должны тесно переплетаться, что должно учитываться в правоприменительной практике.
В противном случае, ограничение или полное исключение этой ответственности эффективно уменьшает, а иногда и аннулирует, право налогоплательщика, урегулированное ст. 21 НК РФ, превращая его из законного права в бессмысленное формальное утверждение.
В юридической литературе распространен подход, определяющий вину в сфере хозяйственной и судебной деятельности как совокупность двух факторов, необходимых для назначения ответственности: наличие у виновного реальных возможностей для выполнения своих обязательств; недостаточное принятие всех доступных мер для предотвращения нарушения и причинения ущерба.
Дополнительно, этот подход к вине налоговых органов следует уточнить, учитывая отсутствие умысла на причинение ущерба налогоплательщику и принятие всех мер для избегания нарушений. Это соответствует общегражданскому принципу добросовестности и недопустимости злоупотребления гражданскими правами (ст. 10 ГК РФ), в том числе правом на возмещение убытков (ст. 15, 16 ГК РФ).
Вопросы, связанные с определением ответственного за возмещение убытков лица, остаются важными при анализе запросов на восстановление ущерба. Это поднимает проблему определения субъекта ответственности за возмещение убытков.
Как было ранее отмечено, согласно пунктам 1 статьи 35 и 2 закона 103 НК РФ, налоговые службы обязаны возмещать убытки, понесенные налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, особенно когда убытки являются результатом действий (или бездействия) их работников в процессе выполнения служебных функций.
Эту позицию также поддерживают судебные органы.
Однако, если убытки были вызваны работниками налоговых служб, не выполняющими свои служебные обязанности, ответственность возлагается на лицо, непосредственно виновное, а не налоговая служба, поскольку в таких случаях не применяются полномочия, предусмотренные п. 5 Положения о ФНС, ст. 31 НК РФ и ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах РФ».
Также важным остается вопрос о том, к какому бюджету относится ответственность за компенсацию ущерба, если он причинен налоговыми органами или их сотрудниками, так как виновник ущерба не всегда является источником его возмещения, как следует из соответствующих законодательных актов.
Согласно закону 16 ГК РФ, убытки, нанесенные гражданину или юридическому лицу вследствие выпуска документа государственной или муниципальной инстанции, который противоречит законодательству или другим правовым актам, подлежат возмещению со стороны РФ, соответствующего субъекта РФ или муниципального образования.
Согласно закону 1071 ГК РФ, в определенных случаях, когда законом предусмотрено возмещение ущерба за счет государственной или муниципальной казны, соответствующие финансовые учреждения действуют от имени казны, если обязанность по возмещению не передана другим инстанциям , фирмам или граждананам, как это определено п.3 ст.125 ГК РФ.
В соответствии с законом 31 БК РФ, каждый уровень бюджетной системы РФ обладает автономией, что включает в себя право и обязанность публичных органов самостоятельно поддерживать баланс своих бюджетов и результативность использования денежных средств из государственного бюджета, исключая прямое исполнение публичных обязательств за счет бюджетов других уровней.
В соответствии с третьим пунктом 158-й статьи Бюджетного кодекса РФ и первым пунктом Решения Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 года № 23, в юридических спорах, связанных с требованиями о компенсации вреда, возникшего вследствие нелегитимных постановлений или деяний (или их отсутствия) государственных или муниципальных структур, или их служащих, роль представителя РФ, ее субъекта или муниципального образования исполняет уполномоченный главный менеджер бюджетных средств.
Согласно юридической точке зрения, изложенной во втором пункте Решения Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 года № 23, при рассмотрении исков, основанных на 16-й и 1069-й статьях ГК РФ, суды обязаны учитывать, что ответственность за возмещение ущерба в таких случаях несет публично-правовая единица, а не ее органы или служащие.
В результате в судебном постановлении должно быть указание на изъятие средств из бюджета соответствующей публично-правовой единицы, а не с определенного государственного или муниципального органа.
Исходя из этой рациональной основы, в соответствии с налоговым (35-й закон НК РФ) и гражданским законодательством (закона 16 и 1069 ГК РФ), при установлении источника компенсации важно учитывать соответствие между уровнем бюджета и уровнем обязательства по компенсации нанесенного ущерба.
Принимая во внимание, что налоговые органы являются федеральными исполнительными структурами, финансируемыми из федерального бюджета, следует, что в случаях ущерба, вызванного действиями налоговых органов (или их служащих), обязанность по его возмещению лежит на Российской Федерации.